瑞华研究丨问题2-1-46（在甲供材料的情况下施工企业收入的确认）

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问题2-1-46（在甲供材料的情况下施工企业收入的确认）

问题：

在甲供材料的情况下，施工企业是否需要将甲方供应的材料费用确认收入？

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

对照《计学撮要2011》第141～146页中给出的收入确认应采用“总额法”还是“净额法”判断标准的相关指引，对施工单位接受的甲供材料分析如下（以下仅指实务中通常的甲供条款）：

1、甲供材料由甲方采购并提供给乙方（施工单位），其质量、价格等由甲方负责，乙方不承担其质量风险、价格变动风险等。因此就甲供材料的品质和数量问题而言，乙方并不是首要义务人。

2、甲方在提供甲供材料给乙方时，通常系按工程的需要量采购，如工程结束时有结余通常需退还给甲方（也可由乙方按完工时的市场价格收购），如数量不足则由甲方负责补足，因此乙方并不承担甲供材料所有权上的价格变动风险、滞销积压风险等主要风险和报酬，

3、甲供材料的价格系由甲方确定，与乙方无关；乙方在确定建造合同的总价款时，已经考虑了部分材料系甲供的因素。同时，甲供材料的供应商由甲方指定，乙方无法自行选择，也不能自主确定甲供材料的价格。

4、乙方不涉及甲供材料的价款结算、质量问题索赔等事项，不承担甲供材料相关的信用风险。

根据上述分析，对于实务中通常的甲供条款而言，乙方（施工方）符合净额确认收入的条件，即确认的建造合同收入和结转的建造合同成本中都不含甲供材料的价值。

相关指引：

《计学撮要2011》P141～146“收入的确认和列报采用‘总额法’还是‘净额法’的问题”（节选）

在判断收入的确认和列报应当采用“总额法”还是“净额法”时，首先需要明确的问题就是企业（报告主体）在交易中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并直接承担交易的后果；还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。换言之，企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与顾客或用户之间的交易的另一项交易；企业是否承担了所交易的商品或服务的所有权上的主要风险和报酬。

在确定企业在交易中所处的地位是否为代理人时，需要综合考虑所有事实和因素（尤其是重大风险和报酬的承担情况），作出适当的职业判断。但是，一般认为，如果存在以下一种或数种情况，则企业自身被认定为交易的一方，从而需要按总额确认收入的可能性相对较大：

（1）根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客或用户提供商品或服务的首要责任，包括确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。

（2）企业在交易过程中承担了一般存货风险，即存货所有权上的主要风险和报酬，例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等。

（3）企业能够自主决定所交易的商品和服务的价格；或者能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务。

（4）企业承担了信用风险。

如果不存在上述任一情形，则企业处于代理人地位，按所获取的佣金净额确认收入的可能性相对较大。如果存在以下情况，可能表明企业处于代理人地位，应按净额法确认收入：

（1）根据所签订的合同条款，首要义务人是供应商而不是本企业；

（2）企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是固定收益（无论向顾客或用户收取的价款为多少），或者是按确定比例计算；

（3）企业不承担信用风险。

基于2017版收入准则的处理意见：

基于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》及其应用指南（详见下文“权威指引”）的相关论述分析如下：

1、甲供材料由甲方采购并提供给乙方（施工单位），其质量、价格等由甲方负责，乙方不承担其质量风险、价格变动风险等。因此就甲供材料的品质和数量问题而言，乙方并不是首要义务人。

2、甲方在提供甲供材料给乙方时，通常系按工程的需要量采购，如工程结束时有结余通常需退还给甲方（也可由乙方按完工时的市场价格收购），如数量不足则由甲方负责补足，因此乙方并不承担甲供材料所有权上的价格变动风险、滞销积压风险等主要风险和报酬，即乙方不承担甲供材料的一般存货风险。

3、甲供材料的价格系由甲方确定，与乙方无关；乙方在确定建造合同的总价款时，已经考虑了部分材料系甲供的因素。同时，甲供材料的供应商由甲方指定，乙方无法自行选择，也不能自主确定甲供材料的价格。

4、乙方不涉及甲供材料的价款结算、质量问题索赔等事项，不承担甲供材料相关的信用风险。

根据上述分析，对于实务中通常的甲供条款而言，乙方（施工方）符合净额确认收入的条件，即确认的建造合同收入和结转的建造合同成本中都不含甲供材料的价值。

权威指引：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。”

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》：“实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。”

扩展及学习笔记：

1.“甲供材料”简单来说就是由甲方提供的材料。这是在甲方与承包方签订合同时事先约定的。凡是由甲供材料，进场时由施工方和甲方代表共同取样验收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，当然施工合同里对于甲供材料有详细的清单。

2.在新收入准则下，对于收入用总额法还是净额法，需要注意的是：

（1）企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

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